ITBI e as pessoas jurídicas inativas: os critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional (4)

“[…] De outra banda, conforme recordado por ambos os arestos do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, nos apontados autos do Agravo de Instrumento n.º 1400408-5, de 20 de outubro de 2015, e do Agravo de Instrumento n.º 1460661-0, a indispensável exegese restritiva da art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, resulta no afastamento de ambas as regras imunizantes, no tocante às pessoas jurídicas que, durante o período de verificação, pelo Fisco, da preponderância imobiliária, mantiveram-se inativas, máxime em relação (1) às sociedades que foram criadas e (2) aos bens e direitos que foram transferidos para alcançarem finalidades diversas do desempenho de atividade econômica, exempli gratia, situações referentes a planejamento ou holding de cunho familiar ou ao usufruto de bens ou direitos pelos sócios, e não pelo ente societário, excetuadas as circunstâncias em que a pessoa jurídica comprovou, perante a Administração Tributária e/ou o Poder Judiciário, que a superveniente suspensão das atividades de empresa ou de outras de índole econômica veio à baila por razões alheias à vontade daquela pessoa jurídica, em decorrência de supervenientes vicissitudes do mercado, conforme já acentuado pelos mencionados votos condutores dos Desembargadores Mourão Neto, no TJ/SP (SÃO PAULO, 2017a; SÃO PAULO, 2017c), e Ricardo Rodrigues Cardozo, no TJ/RJ (RIO DE JANEIRO, 2017).

Dessarte, na conjuntura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, c/c art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN, o critério explícito da preponderância imobiliária (critério negativo, a exigência de um não fazer, a abstinência de determinado agir) conjuga-se com o critério implícito da finalidade constitucional (critério positivo, a indispensabilidade de um fazer, de exercer determinada ação), para prevenir o desvio do fim socioeconômico a que se destinam essas normas imunizantes, evitando-se beneficiar (ou manter o benefício da desoneração fiscal de) pessoa jurídica cuja inatividade lhe impede de gerar qualquer efeito positivo na cadeia produtiva, no mercado de consumo e no mercado de trabalho[1], sem contribuir para o crescimento da atividade econômica (inclusive a produção e o fornecimento de bens e a prestação de serviços), a geração de postos de trabalho e o desenvolvimento nacional.

As normas imunizantes encapsuladas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 divisam a desoneração fiscal, na condição de método indutor da atividade econômica, ou seja, de mecanismo promotor de atividades que, levadas a cabo por sociedades simples e empresárias, materializam-se, reprisa-se, na “produção, circulação, distribuição e consumo de bens e serviços” (NEVES, 2013, p. 5).

Por isso, os beneficiários de tais normas de imunidade devem ser, tão só, os entes societários que configuram, de modo efetivo, unidades produtivas, isto é, as sociedades simples e empresárias que, no plano fático, realmente são “produtoras de bens e serviços” (NEVES, 2013, p. 6) direcionados à “venda no mercado” (PINHO; VASCONCELLOS; TONETO JR., 2011, p. 139-140), mediante a combinação e a transformação de fatores de produção adquiridos pelo respectivo ente societário, que podem ser o trabalho[2], o capital[3] e/ou os recursos naturais[4] (SILVA; LUIZ, 2013, p. 172).

Sob o ângulo da materialidade, esse rol engloba as sociedades simples e empresárias que, de maneira efetiva, produzem, na classificação das Ciências Econômicas, (1) os “bens propriamente ditos”, os quais “possuem materialidade, como os alimentos, a máquinas, a terra e assim por diante”, e (2) os serviços, que são imateriais, porque “decorrem de uma pura prestação humana, ainda que ela se utilize de objetos físicos como, por exemplo, as ferramentas”, tais quais “o concerto de um artista, as consultas de um médico ou de um advogado, o conserto de um aparelho etc.” (NUSDEO, 2016, p. 36, grifo nosso), assim como “transportes, atividades financeiras, comércio” (PINHO; VASCONCELLOS; TONETO JR., 2011, p. 140).

Já sob a perspectiva da finalidade, abarca os entes societários que efetivamente são unidades de produção, ainda de acordo com a classificação das Ciências Econômicas, (1) de bens de consumo, que “atendem de forma direta e imediata a uma dada necessidade” (verbi gratia, “alimentos, vestuário, canetas, concertos musicais, serviços diretos”), e (2) de bens de produção, os quais atendem as necessidades humanas “de forma indireta ou mediata, pois são empregados, para em imensa cadeia técnica, gerarem os bens de consumo” (exempli gratia, “máquinas, matérias-primas, ferramentas, a terra, o tijolo, os serviços dos operários nas fábricas”) (NUSDEO, 2016, p. 36).

Diante do exposto, nota-se que, na contextura do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, o critério da preponderância imobiliária se aplica em um primeiro momento, ao excluir, de pronto, do campo de imunização tributária (a) as pessoas jurídicas ativas que possuem no mercado atuação predominante de cunho imobiliário e (b) as pessoas jurídicas inativas cujo objeto previsto no estatuto ou contrato societário seja, de modo precípuo, o exercício de operações imobiliárias.

Percebe-se, ainda, que o critério da finalidade constitucional se emprega em um segundo momento, ao afastar do âmbito de ambas as regras imunizantes também as pessoas jurídicas que, não obstante tenham desempenhado principalmente atividades sem caráter imobiliário, tornaram-se inativas, deixando de efetivamente concorrer para o desenvolvimento nacional sob o prisma socioeconômico, além daquelas entidades que nunca exerceram atividade econômica, isto é, que jamais configuraram unidades produtivas.

[1] O mercado de consumo concerne à “negociação de tudo o que é produzido pelos agentes econômicos, incluindo todas as mercadorias e serviços que não são comercializados em mercados específicos, como é o caso dos valores mobiliários”, ao passo que o mercado de trabalho diz respeito à “troca [que] envolve a mão de obra fornecida pelas pessoas dispostas e competentes para tal atividade e os agentes econômicos, que por intermédio de salários e outras formas de remuneração retribuem o fornecedor de mão de obra” (DEL MASSO, 2012, p. 36-37).

[2] O trabalho concerne aos “serviços humanos que transformam os bens ou recursos naturais em riquezas econômicas, aumentando-lhes a utilidade e o valor” (GASTALDI, 2014, p. 104).

[3] O capital diz respeito aos bens de capital (acima identificado como bens de produção), ou seja, “coisas produzidas e não destinadas a um consumo direito, mas para auxiliar a produção posterior de bens e produtos”, “representados pelas máquinas e equipamentos duráveis, caracterizando a moderna maquinofatura” (GASTALDI, 2014, p. 104).

[4] Os recursos naturais (sumulados, na terminologia econômica clássica, no conceito de terra) constituem “o conjunto de coisas úteis que o homem encontra em seu ambiente natural, com destaque especial à superfície fértil do globo, indispensável à produção agrícola e às riquezas contidas em seu subsolo, utilizadas na indústria de mineração e eventual produção de petróleo” (GASTALDI, 2014, p. 104). […]”

arranha ceus 2

Leia o artigo completo: A incidência de ITBI em relação a pessoas jurídicas inativas, à luz dos critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional.

Como citar a referência bibliográfica: FROTA, Hidemberg Alves da. A incidência de ITBI em relação a pessoas jurídicas inativas, à luz dos critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional. Âmbito Jurídico, Rio Grande, v. 20, n. 167, dez. 2017. Também publicado em Revista Síntese Direito Imobiliário, São Paulo, v. 8, n. 48, p. 97-135, nov.-dez. 2018.

ITBI e as pessoas jurídicas inativas: os critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional (3)

“[…] 3.4 A tributabilidade do ITBI relativa a pessoas jurídicas inativas

3.4.1 A jurisprudência predominante do TJ/RS

Ao regulamentar o art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, na condição de lei complementar relativa às “limitações constitucionais ao poder de tributar”, nos termos do art. 146, inciso II, da CF/88 (CARRAZZA, 1996, p. 97; MACEDO, 2010, p. 129; MACHADO SEGUNDO, 2017, p. 300), o Código Tributário Nacional, por meio dos §§ 1.º e 2.º do seu art. 37, proporciona as balizas legais para a aferição, pelo Fisco, do critério constitucional da preponderância (BRASIL, 2017d):

Cinquenta por cento da receita operacional[1] da pessoa jurídica adquirente deve se relacionar à atividade preponderante (art. 37, § 1.º, 1.ª parte, do CTN).
O intervalo de tempo para a Administração Tributária aferir a atividade preponderante abrange os dois anos anteriores e os anos dois anos subsequentes à aquisição (art. 37, § 1.º, 2.ª parte, do CTN).
Como exceção a essa janela temporal, existe a hipótese de que a pessoa jurídica adquirente inicie suas atividades somente após a aquisição ou há menos de dois anos antes dela, circunstância em que a aferição da preponderância ocorrerá nos três primeiros anos seguintes à data da aquisição (art. 37, § 2.º, do CTN).

Controverte-se se remanescerá o direito público subjetivo a alguma das imunidades do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, caso a pessoa jurídica permaneça inativa nas janelas temporais delineadas pelo art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN.

O Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, por meio, notadamente, das suas 2.ª e 22.ª Câmaras Cíveis, firmou jurisprudência majoritária segundo a qual a “pessoa jurídica não perde o benefício” agasalhado no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, “pelo fato de permanecer inativa após a transmissão do imóvel, pois a lei não condiciona a manutenção da imunidade” à “efetiva entrada em funcionamento da empresa”, conforme reafirmado em 4 de novembro de 2015, no julgamento, pela sua 2.ª Câmara Cível, da Apelação Cível n.º 70066275934, sob a relatoria do Desembargador Ricardo Torres Hermann (RIO GRANDE DO SUL, 2017b, grifo nosso).

Esse entendimento também se faz presente no seio da 2.ª Câmara Cível do TJ/RS, em outros feitos também da relatoria do Desembargador Hermann, a exemplo dos acórdãos lavrados nos autos da Apelação Cível n.º 70066275934, julgada em 4 de novembro de 2015, e da Apelação Cível n.º 70064177439, julgada em 6 de maio de 2015, bem como da decisão monocrática lançada nos autos da Apelação e Reexame Necessário n.º 70063763726, em 11 de março de 2015 (RIO GRANDE DO SUL, 2017b; RIO GRANDE DO SUL, 2017k; RIO GRANDE DO SUL, 2017l).

Já no âmbito da sua 22.ª Câmara Cível é recorrente tal posicionamento ser sufragado por meio do voto condutor da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza, tal quais os arestos do Agravo Interno n.º 70065546319, julgado em 30 de julho de 2015, e do Agravo Interno n.º 70062882931, julgado em 18 de dezembro de 2014, a par das decisões monocráticas de 29 de junho de 2015, nos autos da Apelação Cível n.º 70065399123, e de 10 de novembro de 2014, nos autos da Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70060907094, atos decisórios nos quais se assentou a linha de raciocínio de que a “pessoa jurídica não perde o direito à imunidade do ITBI pela transmissão de imóvel para integralização de capital social pelo fato de permanecer inativa no período do exame da sua atividade preponderante”, porquanto (1) “não condiciona a lei a manutenção da imunidade ao exercício das atividades após a aquisição dos bens” e (2) não cabe ao Fisco “presumir que a inatividade pela falta de exploração das suas atividades teve por escopo apenas propiciar o deslocamento de patrimônio — do sócio para a empresa — sem o pagamento do ITBI”, ou seja, aos olhos dessa corrente jurisprudencial, a inatividade da pessoa jurídica, per se, não autoriza a Administração Tributária a pressupor que houve “burla à finalidade da norma constitucional” (RIO GRANDE DO SUL, 2017c; RIO GRANDE DO SUL, 2017d; RIO GRANDE DO SUL, 2017e; RIO GRANDE DO SUL, 2017f, grifo nosso)[2].

Em igual sentido o decisum monocrático expendido pela sua 22.ª Câmara Cível, nos autos da Apelação e Reexame Necessário n.º 70050368133, em 26 de agosto de 2014, sob a relatoria da Desembargadora Adriana da Silva Ribeiro:

[…] O fato de a impetrante não ter contabilizado receitas no período de verificação da preponderância, tendo permanecido na condição de “inativa”, por si só, demonstra o atendimento dos requisitos autorizadores da concessão da imunidade, pois, além de não auferir receitas decorrentes de compra e venda de bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, tais atividades não integram o seu objeto social, situação que lhe confere o benefício da imunidade ora pretendido (RIO GRANDE DO SUL, 2017o).

3.4.1.1 Os casos das holdings sem finalidade empresarial

A despeito dessas reiteradas decisões do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, mormente das suas 2.ª e 22.ª Câmaras Cíveis, em que se notabilizam a respeito do tema, lembre-se, os votos e decisões monocráticas, naquela Câmara Cível, do Desembargador Ricardo Torres Hermann e, neste órgão fracionário, da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza, há acórdãos recentes do TJ/RS segundo os quais a inatividade, durante o período de avaliação, pelo Fisco, do critério da preponderância, afasta a imunidade do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, quando a pessoa jurídica, além de inativa no interregno considerado, denota natureza jurídica de holding desprovida de propósito empresarial.

Essas achegas à jurisprudência predominante do TJ/RS foram inauguradas no Reexame Necessário n.º 70068906056, julgado pela 22.ª Câmara Cível em 28 de julho de 2016, sob a relatoria da Desembargadora Denise Oliveira Cezar, cujo voto condutor enfatizou, como cerne da sua fundamentação, a circunstância de que, embora a holding se caracterize, em geral, “pela participação societária como controladora de outras pessoas jurídicas, situação em que, compondo o quadro societário, participa a holding dos lucros das controladas”, no caso concreto daquele álbum processual “a pessoa jurídica cujo capital foi integralizado pelo imóvel em questão não participa do capital de outra sociedade, quanto menos na condição de controladora” e tem como único propósito “dar roupagem jurídica ao patrimônio familiar” (RIO GRANDE DO SUL, 2017t).

Mais adiante, em tal caso concreto, ratificou-se esse entendimento nos autos dos Embargos de Declaração n.º 70070663802, em 25 de agosto de 2016 (RIO GRANDE DO SUL, 2017r).

Em 26 de janeiro de 2017, a mesma 22.ª Câmara Cível do TJ/RS, no julgamento da Apelação Cível e do Reexame Necessário n.º 70070663059, capitaneada pelo voto-condutor do Desembargador-Relator Francisco José Moesch, valeu-se, como paradigma, do acórdão proferido por aquele órgão jurisdicional fracionário no supracitado Reexame Necessário n.º 70068906056, para assentar que “não seria razoável conceder imunidade à pessoa jurídica constituída sob a forma de holding patrimonial, cujo intuito é apenas facilitar a administração dos bens tributados que compõem o patrimônio familiar, sem propósito negocial” (RIO GRANDE DO SUL, 2017q, grifo do autor).

Em suma, levou-se em conta, em tais arestos lavrados pelo TJ/RS no Reexame Necessário n.º 70068906056, nos Embargos de Declaração n.º 70070663802 e na Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70070663059, não só a inatividade do ente societário como também a ausência do fim de exercer atividade de empresa ou outro intento negocial.

[1] “A receita operacional é aquela decorrente das atividades, principal ou acessória, que constituam objeto da pessoa jurídica. Enfim, é a receita que decorre da ‘operação’ regular da pessoa jurídica. Não operacional, por exclusão, é a receita que não advém da atividade da empresa ou de uma operação produtiva (exemplo: ganhos de capital, receitas financeiras, bônus, subvenções etc.).” (MANGIERI; MELO, 2015, p. 104, grifo dos autores)

[2] Trata-se de evolução do pensamento da Desembargadora Maria Isabel de Azevedo Souza. Exemplo do seu posicionamento anterior repousa no julgamento, em 20 de abril de 2012, pelo 11.º Grupo Cível daquela Corte de Justiça, dos Embargos Infringentes n.º 70047992862, ocasião em que, como Relatora, capitaneou o entendimento, à época, da maioria daqueles julgadores, ao acentuar que “a inatividade da empresa no período previsto pela Lei para a apuração da preponderância não assegura a manutenção da imunidade” (RIO GRANDE DO SUL, 2017g, grifo nosso). […]”

arranha ceus

Leia o artigo completo: A incidência de ITBI em relação a pessoas jurídicas inativas, à luz dos critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional.

ITBI e as pessoas jurídicas inativas: os critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional (2)

“[…] 3.2 A interpretação gramatical do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88

Na óptica de Kiyoshi Harada, a 1.ª parte do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 “refere-se à imunidade autoaplicável” ou incondicionada, enquanto que a 2.ª parte do mesmo inciso “corresponde à imunidade condicionada”, levando em conta que, nesta segunda hipótese, “para a sua fruição o adquirente não poderá ter como atividade preponderante a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” (HARADA, 2011, p. 90).

Similar conclusão elabora Guilherme Traple:

Após o fragmento de texto transcrito, temos uma vírgula e então o vocábulo “nem”. “Nem” é uma conjunção aditiva, a união da conjunção aditiva “e”, que exprime uma ideia de soma, com o advérbio de negação “não”. Portanto, gramaticalmente, não haverá alteração no sentido de substituirmos “nem” por “e não”.

Ou seja, o vocábulo “nem” divide o dispositivo legal, criando situações distintas.

Destacou-se também o termo “nesses casos”. “Nesses” é a contração da preposição “em”, sendo que as preposições exprimem a ideia de lugar, e do pronome demonstrativo “esse”, em sua forma plural, “esses”.

O termo “esses” é utilizado, no português culto, para retomar uma ideia já mencionada – é uma anáfora – está, necessariamente, ligada aos termos que o antecedem. Então, o vocábulo “nesses casos”, contido no texto legal limita o alcance do que da exceção que o sucede aos casos que o antecedem.

Retoma-se então o texto legal: e não incide “sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.

Como se pode ver, os casos que estão depois da conjunção aditiva “nem”, que, conforme dito anteriormente, separa o texto em duas hipóteses, e antecedem o vocábulo “nesses casos” são os casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, desta forma, a exceção à imunidade somente é aplicável nesses casos.

Assim, o ITBI não incide: (a) sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; e (b) sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nos casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

Portanto, pela simples leitura do inciso I do parágrafo 2º do artigo 156 da CFRB/1988, pode-se concluir que a transmissão de bens ou direitos reais sobre bens imóveis à pessoa jurídica em realização de capital é absolutamente imune à cobrança [de] ITBI, não havendo qualquer exceção. (TRAPLE, 2012, p. 88-89).

Mencione-se, ainda, o posicionamento pessoal de Irineu Mariani (que, na atualidade, conforme anotado em nota de rodapé pretérita, curva-se, como Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, à corrente doutrinário-jurisprudencial majoritária, pela sujeição da realização de capital societário ao critério da preponderância):

Quisesse o inciso I do § 2º do art 156 se referir a todas as hipóteses nele mencionadas, inclusive a realização de capital social, não teria usado a expressão nesses casos após mencionar as hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, explicitando que apenas nesses casos — entenda-se, casos de fusão, incorporação, cisão ou extinção — é que se considera a atividade preponderante. […] (RIO GRANDE DO SUL, 2017p, grifo do autor em negrito substituído por grifo em itálico)

Em sentido diverso se manifesta Roque Antonio Carrazza, para o qual as imunidades tanto da 1.ª parte quanto da 2.ª parte do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88 “caem por terra se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil (leasing imobiliário)” (CARRAZZA, 1996, p. 97-98, grifo do autor).

Carlos Eduardo Makoul Gasperin também subordina a imunidade quanto à realização de capital ao critério da preponderância:

Na parte final do dispositivo percebe-se que o constituinte determinou uma exceção à regra da imunidade e, por consequência, uma autorização à tributação que pode assim ser traduzida: “poderá haver a tributação pelo ITBI se os bens transmitidos em razão de integralização[1], realização de capital, cisão, fusão, incorporação, extinção destinarem-se a pessoas jurídicas cujas atividades preponderantes estejam ligadas ao ramo imobiliário”. (GASPERIN, 2014, p. 745, grifo nosso)

No campo da Gramática Normativa, Domingos Paschoal Cegalla esclarece que o pronome demonstrativo esse e essa “realçam o termo a que se referem, anteriormente expresso” (CEGALLA, 2008, p. 163).

Nesse sentido, Miriam Margarida Grisolia e Renata Carone Sborgia explicam que os pronomes demonstrativos esse, essa, esses, essas e isso “indicam algo que já foi dito anteriormente” (GRISOLIA; SBORGIA, 2007, p. 123).

Colaciona-se, nessa vereda, o magistério José Maria da Costa, ao aduzir que, “no interior da frase, isto, este e esta se referem ao que se vai dizer, enquanto isso, esse e essa se relacionam ao que já se disse” (COSTA, 2013, p. 604, grifo do autor).

Já os pronomes também demonstrativos aqueles e estes, ainda de acordo com Cegalla, servem para distinguir entre o que foi mencionado em primeiro lugar (aqueles) e o que foi citado por último (estes): “Quando estes pronomes ocorrem na mesma frase, este refere-se ao subst. mais próximo e aquele, ao mais afastado […]” (CEGALLA, 2008, p. 164, grifo do autor).

Em outros termos, afirma José Maria da Costa que, “no interior da frase, este se refere ao elemento anterior mais próximo; aquele, ao mais distante.” (COSTA, 2013, p. 604, grifo do autor)

Idêntica ensinança se extrai da obra de Celso Cunha e Lindley Cintra: “Quando queremos aludir, discriminadamente, a termos já mencionados, servimo-nos do demonstrativo aquele para o referido em primeiro lugar, e do demonstrativo este para o que foi nomeado por último.” (CUNHA; CINTRA, 2007, p. 334, grifo dos autores)

Tal ensinamento igualmente abraçam Grisolia e Sborgia: “Para retomar dois elementos anteriormente citados no texto, usa-se este para o elemento citado por último e aquele para o elemento citado primeiro.” (GRISOLIA; SBORGIA, 2007, p. 123, grifo das autoras com sublinhado substituído por itálico).

Sintetiza Jaci Santos de Souza, ao ensinar que este(a) e isto concernem “ao elemento mais próximo”, ao passo que aquele(a) e aquilo relacionam-se “ao elemento mais distante” (SOUZA, 2016, p. 47, grifo do autor).

Portanto, a expressão “nesses casos”, entalhada no inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, refere-se a todos os casos anteriormente explicitados naquele inciso, sem diferenciá-los entre estes e aqueles, isto é, sem distinguir entre os casos da sua 1.ª parte (“transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”) e da sua 2.ª parte (“transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”) (BRASIL, 2017d).

Se houvesse o intento do legislador constitucional de firmar contraste entre a 1.ª e a 2.ª partes do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, a fim de excluir o critério da preponderância no tocante às hipóteses de realização de capital e restringi-lo às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, teria consignado “salvo se, nestes casos [e não nesses casos], a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda destes [e não desses] bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.

Por tais motivos, assiste razão ao voto condutor pronunciado pelo Desembargador-Relator Almir Porto da Rocha Filho, em 12 de abril de 2017, nos autos da Apelação Cível e Reexame Necessário n.º 70072970874, na 21.ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, ao frisar que a “expressão ‘nesses casos’, entre vírgulas, contempla as duas situações previstas no inciso” em referência (RIO GRANDE DO SUL, 2017s, grifo do autor em negrito substituído por grifo nosso em itálico).

Cuida-se, de toda sorte, de polêmica constitucional ainda não enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal (MANGIERI; MELO, 2015, p. 114).

3.3 A ausência de razão idônea para tratamento diferenciado

Demais disso, ausenta-se razão idônea para tratamento constitucional diferenciado entre as transmissões de bens e direitos imobiliários efetuadas por meio de realização de capital e aquelas concretizadas via fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, já que todas são espécies de transmissões onerosas de cariz imobiliário.

[1] Em realidade, na contextura da norma imunizante em comento, mostra-se despiciendo invocar, como categoria autônoma, a integralização de capital, porque a expressão “realização de capital”, empregada pelo legislador constituinte, diz respeito à integralização de capital, conforme alumia Herbert Morgenstern Kugler, citado em passagem pretérita deste estudo (KUGLER, 2011, p. 210). […]”

Leia o artigo completo: A incidência de ITBI em relação a pessoas jurídicas inativas, à luz dos critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional.

ITBI e as pessoas jurídicas inativas: os critérios da preponderância imobiliária e da finalidade constitucional

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“[…] As duas imunidades do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivos insculpidas no art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 são imunidades objetivas ou reais, porque dizem respeito a situações delineadas pelo Direito Positivo referentes à transmissão de bens (inclusive dinheiro) e direitos (incluindo-se o direito a crédito) em operações imobiliárias e, ao mesmo tempo, traduzem imunidades políticas, ao homenagearem um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, o de garantir o desenvolvimento nacional (art. 3.º, inciso II, da CF/88), sob os aspectos, in casu, social e econômico, pela promoção da atividade econômica, favorecendo-se, de maneira indireta, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, dois dos fundamentos tanto da República (art. 1.º, inciso IV, da CF/88) quanto da ordem econômica (art. 170, caput, da CF/88) pátrias, como fomento para se tornarem menos onerosos os negócios jurídicos albergados por ambas as normas de imunidade.

Aos olhos da interpretação contextual e teleológica da parte final do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, as exceções a ambas as normas de imunidade do ITBI concernem a circunstâncias em que a atividade preponderante da pessoa jurídica adquirente (sociedade simples ou empresária) imbui-se de cariz imobiliário, referente (1) à compra e venda de bens ou direitos imobiliários, (2) à locação de bens imóveis ou (3) ao arrendamento mercantil (leasing) também de âmbito imobiliário (em suma, quando o aspecto fulcral da atividade econômica consistir em executar operações imobiliárias onerosas).

A expressão “nesses casos”, entalhada na parte final do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, refere-se todos os casos anteriormente explicitados naquele inciso, sem diferenciá-los entre estes e aqueles, isto é, sem distinguir entre os casos da sua 1.ª parte (“transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital”) e da sua 2.ª parte (“transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica”).

Se houvesse o intento do legislador constitucional de firmar contraste entre a 1.ª e a 2.ª partes do inciso I do § 2.º do art. 156 da CF/88, a fim de excluir o critério da preponderância imobiliária no tocante às hipóteses de realização de capital e restringi-lo às hipóteses de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, teria consignado “salvo se, nestes casos [e não nesses casos], a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda destes [e não desses] bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.

A exegese restritiva de ambas as normas de imunidade acolhidas pelo art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88 afasta as duas regras imunizantes no tocante às pessoas jurídicas que, durante o período de verificação, pelo Fisco, da presença da preponderância imobiliária, mantiveram-se inativas, máxime em relação (1) às sociedades que foram criadas e (2) aos bens e direitos que foram transferidos para finalidades diversas do desempenho de atividade econômica, exempli gratia, situações referentes a planejamento ou holding de cunho familiar ou ao usufruto de bens ou direitos pelos sócios, e não pelo ente societário.

Em outras palavras, na ambiência do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, as pessoas jurídicas destinatárias da transmissão de bens e/ou direitos imobiliários, por meio quer da realização (integralização) de capital, quer da fusão, incorporação, cisão e extinção de ente societário, não são imunes ao ITBI, em caso de inatividade, uma vez que, sem o exercício de atividade econômica, de jaez preponderante imobiliário ou não, deixa-se, de toda sorte, de atender ao fim dessas imunidades almejado pelo poder constituinte originário, consubstanciado na desoneração fiscal, como meio de estímulo às sociedades simples e empresárias que, de modo efetivo, atuam em território brasileiro, no mercado local, regional ou nacional, com vistas à produção, à circulação, à distribuição e/ou ao consumo de bens stricto sensu e serviços (ambos, rememore-se, aos olhos das Ciências Econômicas, integram o rol de bens lato sensu).

Com efeito, para a doutrina tributária, o critério da atividade preponderante se destina a dinamizar a atividade econômica, o que implica (a) facilitar a mobilização e a desmobilização do patrimônio imobiliário, (b) facilitar as operações das sociedades (criação, fusão, cisão e extinção societárias) e (c) incentivar o engajamento de investidores e empreendedores, tendo como finalidade imediata a capitalização e o desenvolvimento dos entes societários e finalidade mediata, fomentar a ordem econômica e o desenvolvimento nacional.

Por conseguinte, conforme se depreende da ratio do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, os beneficiários das normas de imunidade circunscrevem-se aos entes societários que configuram, efetivamente, unidades produtivas (inclusive aquelas que se devotam à seara dos bens materiais ou imateriais, seja bens de consumo, seja bens de capital ou produção), combinando e transformando os fatores de produção (trabalho, capital e/ou recursos naturais) adquiridos pelo respectivo ente societário.

Dessarte, aos olhos da interpretação teleológica e contextual do art. 156, § 2.º, inciso I, da CF/88, matiza-se, para a aferição de imunidade ao ITBI, o critério da preponderância imobiliária (critério negativo) com o critério da finalidade constitucional (critério positivo), de molde que, para se caracterizar o direito público subjetivo à imunidade do ITBI, a pessoa jurídica (a) não deve possuir atividade predominante de âmbito imobiliário (portanto, são sujeitos passivos do ITBI as sociedades que efetuam, de forma prevalecente, operações imobiliárias) e, ao mesmo tempo, (b) necessita contemplar o desiderato ansiado pelo legislador constituinte, de que desempenhe, de forma efetiva, atuação econômica em território brasileiro (por conseguinte, também são sujeitos passivos do ITBI as pessoas jurídicas que, embora não tenham tido atuação precípua no ramo imobiliário, tornaram-se inativas ou assim se mantiveram ao longo de sua existência jurídica), salvo as circunstâncias em que a inatividade de uma sociedade, seja simples, seja empresária, após período de normal funcionamento, decorre de comprovadas razões alheias à vontade do ente societário, a exemplo de fatores externos, tais quais vicissitudes referentes à conjuntura da economia local, regional, nacional ou internacional, cujo ônus da prova, perante a Administração Tributária e o Poder Judiciário, compete ao ente societário, o qual deve se respaldar em fatos concretos, sem se ater a alegações genéricas.

As pessoas jurídicas destinatárias da transmissão de bens e/ou direitos imobiliários, por meio quer da realização de capital, quer da fusão, incorporação, cisão ou extinção, são, em regra, sujeitos passivos do ITBI, em caso de inatividade, (a) inclusive os entes societários que, se estivessem em atuação efetiva no mercado, desempenhariam, de maneira predominante, de acordo com o objeto do seu estatuto ou contrato societário, atividade econômica de cunho não imobiliário e (b) mesmo aquelas sociedades que, sem atuação econômica prevalecente no ramo imobiliário ou vínculo primordial com este sob a óptica estatutária ou contratual, permaneceram inativas desde os seus primórdios ou assim se tornaram em quadra ulterior ao início da sua presença no mercado ou à sua criação jurídica. Assim, as janelas temporais estipuladas pelo art. 37, §§ 1.º e 2.º, do CTN servem de critério de aferição não apenas da eventual preponderância imobiliária como também da efetiva presença da pessoa jurídica no mercado.

Caso as sociedades simples e empresárias inativas usufruam, em regra, do Estado-Administração e do Estado-Juiz o mesmo tratamento tributário diferenciado que é proporcionado a entes societários ativos, haverá quebra de isonomia, na medida em que será concedida àquelas o bônus da desoneração fiscal, sem que arquem com o ônus, desincumbido por estes, de contribuir, de maneira efetiva, para o desenvolvimento nacional, sob os ângulos social e econômico, premiando-se, de maneira reflexa, a inércia.

Em suma, notou-se que o critério da preponderância imobiliária se aplica em um primeiro momento, ao excluir do campo de imunização tributária as pessoas jurídicas ativas que possuem no mercado atuação predominante de cunho imobiliário e as pessoas jurídicas inativas cujo objeto previsto no estatuto ou contrato societário seja, de modo precípuo, o exercício de operações imobiliárias. Percebe-se, ainda, que o critério da finalidade constitucional se emprega em uma segunda etapa, ao afastar do âmbito de ambas as regras imunizantes também as pessoas jurídicas que, não obstante tenham desempenhado principalmente atividades sem caráter imobiliário, tornaram-se inativas, deixando de efetivamente concorrer para o desenvolvimento nacional sob o prisma socioeconômico.[…]”